Zpět na výpis
Daňový systém České republiky je znám jako jeden z časově nejnáročnějších. Roku 2016 do něj byl implementován institut kontrolního hlášení DPH, čímž podnikajícím osobám, jež jsou plátci DPH, vznikla další zákonná povinnost. Hlavním účelem kontrolního hlášení je bojovat proti daňovým únikům a podvodům, důsledkem pro podnikatele však není jen vyšší míra jejich kontroly ze strany státu, ale i navýšení celkové administrativní zátěže. Nejvíce tato zátěž dopadá na malé a střední podnikatele, kterým kromě zátěže administrativní vzniká i zátěž finanční, časová a stresová.
Problematika kontrolního hlášení je zajímavá v kontextu s usnesením vlády České republiky č. 463, k Informaci o snižování administrativní zátěže podnikatelů za rok 2017, které ukládá Vládě ČR povinnost pokračovat v opatřeních cílících na snížení administrativní zátěže podnikatelů. Tato proklamovaná snaha státu o zjednodušení situace podnikatelů se však zásadně liší od momentálně panující reality, kdy řada podnikatelů namísto provozování svého podniku řeší administrativu, kterou jim ukládá stát.
Pro téma kontrolního hlášení jsem se rozhodl z toho důvodu, že jsem v médiích zaznamenal velmi bouřlivou diskusi právě kolem kontrolního hlášení. Následně jsem i od malých podnikatelů v mém okolí slýchal, jak je pro ně nutnost podávat kontrolní hlášení administrativně a časově náročná, což ve spojení s dalšími jinými povinnostmi, které na ně stát klade, pokládají za nadměrně omezující. V práci bych se v tomto ohledu rád věnoval mimo jiné i nedostatkům kontrolního hlášení, které tento stav prohlubují.
Institut kontrolního hlášení byl v rámci DPH zaveden jako nástroj k odhalování daňových úniků a podvodů. Ačkoli díky kontrolnímu hlášení dochází z dlouhodobého hlediska například k omezení podvodného navyšování uplatněných daní na vstupu u plnění, z nichž nebyla následně odvedena daň na výstupu, druhou stranou mince je další zvyšování již tak obtížně únosné administrativní zátěže u malých podnikatelů. Při zavádění kontrolního hlášení bylo často argumentováno tím, že dojde k narovnání podnikatelského prostředí – pro malé podnikatele však představuje kontrolní hlášení vyšší zátěž než pro velké firmy.
Charakteristika kontrolního hlášení
Kontrolní hlášení je institut, který je odlišný od daňového přiznání a nenahrazuje jej. Jde o řádné daňové tvrzení dle zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, nejde však o tvrzení daně jako takové. Právní rámec kontrolního hlášení DPH je uveden v ustanoveních § 101c až § 101i zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Kontrolní hlášení v praxi slouží k tomu, aby finanční úřady od podnikatelů získaly podrobnou evidenci přijatých plnění a všech uskutečněných plnění. Následně jsou porovnány nákupy a prodeje mezi všemi plátci DPH, čímž mohou být odhalena například podvodná navyšování uplatněných daní na vstupu u plnění, z nichž nebyla následně odvedena daň na výstupu.
Rozlišujeme tři druhy kontrolního hlášení – řádné, opravné a následné. O řádné kontrolní hlášení se jedná vždy, když je učiněno první podání za sledované období. Dle ustanovení § 101f odst. 1 zákona o DPH je možné nahradit řádně podané kontrolní hlášení opravným, přičemž k předcházejícímu kontrolnímu hlášení se dále nepřihlíží. Opravné kontrolní hlášení se podává před uplynutím lhůty k podání řádného kontrolního hlášení. Následní kontrolní hlášení je podáváno po uplynutí lhůty k podání řádného nebo opravného kontrolního hlášení, pokud byly do kontrolního hlášení zadány nesprávné, chybějící nebo neúplné údaje.
Povinnost podat kontrolní hlášení
Povinnost podat kontrolní hlášení má plátce DPH, přičemž tato povinnost se nevztahuje na identifikované osoby podle ustanovení § 6g a násl. zákona o DPH. Případy, ve kterých vzniká povinnost podat kontrolní hlášení, jsou uvedeny v ustanovení § 101c písm. a) až c) zákona o DPH. Podle něj se kontrolní hlášení podává zejména za období, v němž plátce:
- přiznává daň na výstupu,
- uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesené daňové povinnosti,
- uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu,
- uskutečnil nebo přijal příslušná plnění ve zvláštním režimu pro investiční zlato.
V případě, že plátce za rozhodné období neuskuteční a nepřijme žádné předmětné zdanitelné plnění anebo neuplatní odpočet na dani z předcházejících plnění, je pro toto období vyňat z povinnosti podat kontrolní hlášení. V případě pochybností může být plátce správcem daně vyzván, aby podal kontrolní hlášení – pokud mu nevznikla povinnost kontrolní hlášení podat, podává tzv. nulové hlášení, jež obsahuje jen vyplnění záhlaví a identifikaci poplatníka.
Lhůta, ve které je kontrolní hlášení podáváno, je závislá na tom, zda se jedná o právnickou nebo fyzickou osobu. U právnické osoby je sledovaným obdobím kalendářní měsíc, přičemž kontrolní hlášení je podáváno do 25 dnů od skončení tohoto období. Zákon o DPH neupravuje určení rozhodného období, za nějž je fyzická osoba jako plátce povinna podávat kontrolní hlášení – dle Důvodové zprávy k zákonu o DPH má být kontrolní hlášení fyzickými osobami podáváno podle lhůty pro podání daňového přiznání. Z toho vyplývá, že fyzická osoba může podávat kontrolní hlášení měsíčně i čtvrtletně.
Forma podání
Kontrolní hlášení je podáváno zásadně elektronicky, což správci daně umožňuje získat potřebná data takřka okamžitě. Data jsou podávána v xml formátu na elektronickou podatelnu správce daně, díky čemuž je možné data zpracovat automaticky. Za elektronické podání je uznávána i datová zpráva zaslaná datovou schránkou plátce. Plátce může datovou zprávu odeslat buď s elektronickým podpisem, nebo může správci daně doručit e-tiskopis, jenž vlastnoručně podepíše a nejpozději na konci dané lhůty jej odešle poštou nebo osobně doručí na podatelnu finančního úřadu. Právnické osoby zapsané v obchodním rejstříku jsou povinny podat kontrolní hlášení datovou schránkou, ostatní právnické osoby a osoby fyzické si mohou zvolit, jaký způsob podání využijí.
V případě, že podání není učiněno formou dle zákona a na formuláři, který je předepsán správcem daně, je neúčinné. Na toto podání se následně hledí způsobem, jako by vůbec podáno nebylo, přičemž plátce se musí potýkat se všemi negativními důsledky, které s touto skutečností souvisejí. Správce daně nemá povinnost plátce o neúčinném podání zpravit.
Nesplnění povinnosti podání kontrolního hlášení
Pokud plátce nedodrží zákonnou lhůtu pro podání kontrolního hlášení, může být dle ustanovení § 101g zákona o DPH vyzván k jeho podání v náhradní lhůtě pěti kalendářních dnů od oznámení výzvy. V případě, kdy plátce kontrolní hlášení podat zapomněl, odešle řádné kontrolní hlášení v pětidenní lhůtě, pokud je přesvědčen, že mu nevznikla povinnost podat kontrolní hlášení, zašle tzv. nulové hlášení.
Dle § 101g odst. 2 a 3 zákona o DPH má správce daně posoudit, zda jsou údaje v kontrolním hlášení správné a úplné – v případě pohybností vyzve plátce ke změně, doplnění nebo potvrzení údajů. Plátce má povinnost do pěti pracovních dnů na výzvu reagovat opravou nebo doplněním kontrolního hlášení, případně potvrzením původních údajů.
Absence úpravy obsahových náležitostí formuláře pro kontrolní hlášení
Náležitosti kontrolního hlášení definuje ustanovení § 101d zákona o dani z přidané hodnoty, jež původně neupravovalo ani vymezení údajů, které musí plátce sdělovat. Podle důvodové zprávy k tomuto zákonu totiž formulář správce daně flexibilněji reaguje na situace, kdy je potřeba po plátci požadovat případný další údaj, nebo naopak některý údaj pro nepotřebnost vypustit. Ústavní soud na tento stav reagoval ve svém nálezu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 z 6. prosince 2016, kde konstatoval, že „zákon musí blíže vymezit alespoň okruh údajů, které musí plátce sdělovat“. Jen tak je možné dle nálezu zajistit předvídatelnost údajů, které bude po plátcích stát požadovat.
Ustanovení § 101d zákona o dani z přidané hodnoty tak bylo novelizováno tak, aby obecně stanovovalo, které údaje mají být součástí kontrolního hlášení, nicméně zvolené vymezení lze označit za vágní – plátce tak stále nemá jistotu ohledně toho, které údaje bude správce daně požadovat. To může být v praxi problém – v kontrolním hlášení mají být vykazovány údaje, sloužící k párování daňových dokladů, z čehož je zřejmé, že plátce bude mít povinnost uvádět identifikační a kontaktní údaje plátce – zákon však nespecifikuje, o které údaje přesně jde, přičemž tyto údaje mohou být u fyzických a právnických osob odlišné. Nešťastně zvolená je i formulace v prvním odstavci příslušného ustanovení, konkrétně: „kromě obecných náležitostí podání“. Zákon přitom nikde nestanovuje, co je myšleno těmito obecnými náležitostmi.
Současně s novelizací, která byla provedena zákonem č. 371/2017 Sb., vydalo Ministerstvo financí ČR dokument Odůvodnění nového znění § 101d odst. 1 zákona o DPH uvedené v pozměňovacím návrhu k sněmovnímu tisku 1060, kde je přesně uvedeno, co se jednotlivými body problematického ustanovení míní. V tomto kontextu je nepochopitelné, proč tyto náležitosti nebyly přesně stanoveny přímo v zákoně o dani z přidané hodnoty. Podle mého názoru i novelizované znění ustanovení § 101d odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty poukazuje na skutečnost, že povinnost plátců je řízena formulářem a nikoli zákonem, což není v konsensu s Ústavou ČR.
Lhůta 5 pracovních dnů v § 101g odst. 3 zákona o DPH
Podle ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty je plátce povinen „do 5 pracovních dnů od oznámení výzvy podle odstavce 2 nesprávné nebo neúplné údaje změnit nebo doplnit, popřípadě původní údaje potvrdit, a to prostřednictvím následného kontrolního hlášení“. Ačkoli si uvědomuji, že se jedná o situace jiného rázu, doplním, že v ustanovení § 32 daňového řádu je konstatováno, že pokud správce daně ukládá svým rozhodnutím nějakou povinnost, ke které se váže lhůta kratší než 8 dnů, musí být tato délka, určená pouze pro výjimečné použití u jednoduchých a zvlášť naléhavých úkonů, odůvodněna. Očekával bych, že i v tomto případě bude tato nestandardně krátká lhůta vysvětlena, což se však nestalo ani v rámci důvodové zprávy.
Doplním, že v původním znění ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty byla tato lhůta stanovena na pět kalendářních dnů, novelou zákona č. 243/2016 Sb. však byla změněna na pět dnů pracovních. Stalo se tak kvůli ostré kritice ze strany odborné veřejnosti, opozice i podnikatelských sdružení, která považovala původní lhůtu za naprosto nedostatečnou v souvislosti s možností kumulace víkendů, státních svátků apod.
Dle mého názoru není ani lhůta pěti pracovních dnů dostatečně dlouhá – podnikatelé se mohou dostat do situace, kdy musí následné kontrolní hlášení diskutovat se svou externí účetní, která však může být zrovna mimo práci – tak se podnikatel může dostat i do situace, kdy obdrží platební výměr s pokutou, ačkoli původní údaje v kontrolním hlášení třeba byly správné. Jinou potenciálně problematickou situací může být to, že se podnikatel v době doručení výzvy prostřednictvím datové zprávy nachází na dovolené (nebo například v nemocnici), a otevře si datovou zprávu v mobilu, čímž se zpráva považuje de lege za doručenou. I v tomto případě může situace skončit platebním výměrem s pokutou.
Absence úpravy obsahových náležitostí formuláře pro kontrolní hlášení
V souvislosti s absencí konkrétnější úpravy obsahových náležitostí formuláře pro kontrolní hlášení navrhuji, aby ustanovení § 101d zákona o dani z přidané hodnoty upravovalo náležitosti tohoto formuláře mnohem podrobněji – inspiraci by čeští zákonodárci mohli čerpat například ze slovenského zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 222/2004 Z. z.), kde je v ustanovení § 78a velmi podrobně charakterizováno, které údaje musí plátce do kontrolního výkazu uvádět – tím je slovenská úprava paradoxně přehlednější a snadněji pochopitelná. Pro příklad lze uvést, že dle § 78a odst. 4 výše uvedeného slovenského zákona je plátce povinen faktury identifikovat daňovým identifikačním číslem, pořadovým číslem faktury, datem dodání výrobku nebo služby (nebo alternativně datem přijetí platby), základem daně a součtem daně v eurech, sazbou daně, výškou odpočitatelné daně a druhem a množstvím výrobků.
Takovou podrobnější úpravou by bylo docíleno toho, aby se plátce dozvěděl své povinnosti přímo ze zákona (což je jeho ústavně zaručené právo) a ne jen z nezávazných pokynů, jež se mohou kdykoli změnit.
Lhůta 5 pracovních dnů v § 101g odst. 3 zákona o DPH
Navrhuji, aby lhůta, do které je plátce daně povinen reagovat na výzvu správce daně a doplnit či potvrdit údaje poskytnuté v kontrolním hlášení, byla prodloužena ideálně na patnáct, nebo alespoň na deset dní. Alternativně by bylo možné prodloužit lhůtu na minimum osmi dnů s možností prodloužení lhůty podle ustanovení § 36 daňového řádu.
Taková lhůta by dávala plátci daně mnohem větší prostor na vypořádání se s výzvou ze strany správce daně. Naopak lhůtu pěti kalendářních dnů bych zachoval u výzvy dle ustanovení § 101g odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy u lhůty pro podání následného kontrolního hlášení v případě, kdy plátce kontrolní hlášení nepodal vůbec. V tomto případě považuji velmi krátkou lhůtu za odůvodněnou, protože plátce nesplnil svou povinnost danou zákonem vůbec.
V souvislosti s lhůtami týkajícími se kontrolního hlášení bych dále upravil ustanovení určující období, za něž je plátce povinen kontrolní hlášení podávat – není mi jasný důvod, proč je toto období nastaveno různě pro fyzické a právnické osoby. Navrhuji tedy v této souvislosti odstranit znevýhodňování právnických osob a nastavit totožná pravidla pro právnické i fyzické osoby. Myslím, že tato úprava by byla spravedlivější i v kontextu s tím, že v jiných oblastech zákon o dani z přidané hodnoty ukládá fyzickým a právnickým osobám stejná pravidla.
Závěrem
Tento text se zabýval problematikou právní úpravy kontrolního hlášení s akcentem na malé podnikatele. Cílem článku bylo poukázat na nedostatky aktuální právní úpravy kontrolního hlášení DPH zejména z hlediska malých podnikatelů a navrhnout možné změny, které by tyto nedostatky mohly vyřešit. V závěru lze konstatovat, že tento cíl byl naplněn.
V souvislosti s malými podnikateli jsem jako problematickou identifikoval zejména absenci úpravy obsahových náležitostí formuláře pro kontrolní hlášení, která podnikatelům znemožňuje dozvědět se jejich povinnosti přímo ze zákona, ale musí se spoléhat na nezávazný předpis, čímž je oslabena jejich právní jistota. Navrhl jsem, aby ustanovení § 101d zákona o dani z přidané hodnoty upravovalo náležitosti formuláře kontrolního hlášení mnohem podrobněji, přičemž by se český zákonodárce mohl inspirovat ve slovenské úpravě institutu kontrolního výkazu.
Dále jsem identifikoval nedostatky v nastavení lhůty pěti pracovních dnů v ustanovení § 101g odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty. Tuto lhůtu považuji za velmi krátkou, a to zejména ve vztahu k malým podnikatelům, kteří mohou mít problém tak rychle reagovat na případnou výzvu správce daně. V této souvislosti jsem navrhl, aby byla tato lhůta prodloužena, a to ideálně až na patnáct nebo deset dnů. Za nevhodné jsem označil i to, že zákonodárce nijak nevysvětlil, proč v tomto případě využil tak krátkou zákonnou lhůtu.
